完善稅收委托代征（3篇）

【第1篇】完善稅收委托代征

什么是委托代征？

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年24號(hào)文件，明確指出：按照雙方自愿、簡(jiǎn)便征收、強(qiáng)化管理、依法委托的原則和國(guó)家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。

委托代征政策的應(yīng)用

市場(chǎng)上委托代征的應(yīng)用最火的就是靈活用工平臺(tái)、靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)了。委托代征是靈活用工平臺(tái)、靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)結(jié)算的政策依據(jù)。

靈活用工平臺(tái)、靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)是怎么操作的呢？

企業(yè)在平臺(tái)內(nèi)發(fā)布項(xiàng)目（任務(wù)），平臺(tái)內(nèi)個(gè)體承接項(xiàng)目并完成，由企業(yè)驗(yàn)收。企業(yè)驗(yàn)收后付款至平臺(tái)，平臺(tái)發(fā)放給項(xiàng)目承接的個(gè)人。平臺(tái)在平臺(tái)落地地區(qū)為個(gè)人申報(bào)個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得稅，平臺(tái)給企業(yè)開(kāi)具項(xiàng)目發(fā)票。

靈活用工、靈活經(jīng)營(yíng)適合哪些行業(yè)及個(gè)體呢？

還有外賣(mài)平臺(tái)（騎手）、教育平臺(tái)（線上教師）、出行平臺(tái)（司機(jī)）、電商平臺(tái)（推廣傭金）、信息平臺(tái)（段子手、漫畫(huà)畫(huà)手、視頻創(chuàng)作者）等等。

個(gè)體擁有相應(yīng)的能力，就能找到生存之道：

知識(shí)型個(gè)體可以在知識(shí)付費(fèi)平臺(tái)賣(mài)課程、授課等

資源型個(gè)體可以做金融、房產(chǎn)等領(lǐng)域的居間、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、推廣等；

技能型個(gè)體可以承接項(xiàng)目；

才藝型個(gè)體可以成網(wǎng)紅、主播、視頻拍攝等；

勞動(dòng)型個(gè)體可以做外賣(mài)騎手、出行平臺(tái)司機(jī)、服務(wù)類(lèi)項(xiàng)目承接等

靈活用工、靈活經(jīng)營(yíng)有什么區(qū)別？

靈活用工平臺(tái)是以企業(yè)的視角為定位，讓企業(yè)經(jīng)營(yíng)由擁人變?yōu)橛萌?，使用個(gè)人的技能、資源、知識(shí)等為企業(yè)所用。

靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)是以個(gè)人的視角未定位，讓個(gè)人在平臺(tái)內(nèi)為多家企業(yè)提供相應(yīng)的服務(wù)，賺取相應(yīng)收入。

ps：沒(méi)有什么具體區(qū)別。

使用靈活用工平臺(tái)（靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)）需要注意什么？

在不考慮使用哪家平臺(tái)的情況下，企業(yè)與個(gè)人合作時(shí)，個(gè)人必須為非本公司法人、股東、員工、公職人員。

現(xiàn)在與未來(lái)

委托代征是靈活用工平臺(tái)、靈活經(jīng)營(yíng)平臺(tái)結(jié)算的政策依據(jù)?，F(xiàn)在平臺(tái)只能做到為企業(yè)提供合規(guī)合法合理的結(jié)算通道，為個(gè)人提供完整的個(gè)人收入證明。未來(lái)平臺(tái)利用技術(shù)、數(shù)據(jù)、政策等為企業(yè)、個(gè)人提供精準(zhǔn)、高效的撮合服務(wù)。

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【第2篇】完善稅收優(yōu)惠政策方法

目前，在黨和國(guó)家高度重視下，我國(guó)慈善事業(yè)正面臨著難得的發(fā)展機(jī)遇。但是，我國(guó)慈善事業(yè)總體發(fā)展與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展程度相比，仍不盡如人意。究其主要原因，首先，慈善事業(yè)發(fā)展的社會(huì)環(huán)境有待改善。部分地方政府和工作部門(mén)對(duì)慈善事業(yè)在全局中重要地位和作用的認(rèn)識(shí)與中央的要求有較大差距，無(wú)論是重大突發(fā)公共事件應(yīng)急處理時(shí)慈善力量的參與，還是常態(tài)下的慈善工作，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、政策制定、具體事項(xiàng)支持、對(duì)愛(ài)心企業(yè)和愛(ài)心個(gè)人的精神激勵(lì)方面，關(guān)注不夠。在日常行政監(jiān)管中，“嚴(yán)管有余，厚愛(ài)不足”，普遍存在“重規(guī)范、輕促進(jìn)”和“重原則、輕程序，重防范、輕培育，重管制、輕服務(wù)，重準(zhǔn)入、輕監(jiān)管”問(wèn)題。其次，慈善事業(yè)發(fā)展的政策激勵(lì)力度不夠。慈善事業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策和相關(guān)法規(guī)在促進(jìn)措施上過(guò)于寬泛、缺乏剛性，鼓勵(lì)倡導(dǎo)多、具體措施少；對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠力度不夠，吸引力不足；企業(yè)捐贈(zèng)僅減免所得稅，未減免增值稅；個(gè)人捐贈(zèng)超限額部分尚不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)；捐贈(zèng)物資價(jià)值評(píng)估辦法不夠完善；慈善信托、慈善服務(wù)稅收優(yōu)惠具體政策尚未出臺(tái)；金融、土地等方面的優(yōu)惠政策還不明確，等等。最后，與慈善事業(yè)發(fā)展密切相關(guān)的配套政策不夠完善。遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅尚未開(kāi)征，不利于引導(dǎo)社會(huì)財(cái)富流向慈善領(lǐng)域；慈善稅收優(yōu)惠申報(bào)程序繁瑣；政府購(gòu)買(mǎi)慈善組織服務(wù)的體制機(jī)制尚不健全，措施不夠具體；尚未把慈善捐贈(zèng)、慈善服務(wù)納入國(guó)家信用體系建設(shè)；慈善行業(yè)從業(yè)人員職業(yè)發(fā)展通道尚不健全，慈善人才隊(duì)伍建設(shè)政策支持不夠，教育培訓(xùn)、職稱評(píng)定、薪酬待遇等方面缺乏相應(yīng)規(guī)定；國(guó)家層面的慈善表彰制度尚未落實(shí)。另外，已有政策法規(guī)的落實(shí)也存在薄弱環(huán)節(jié)。修訂慈善法，雖然難以畢其功于一役解決全部問(wèn)題，但應(yīng)立足于直面問(wèn)題、突出重點(diǎn)、激發(fā)活力、依法規(guī)范，進(jìn)一步完善制度體系、優(yōu)化頂層設(shè)計(jì)，加大對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展的促進(jìn)和支持力度。

如何加大對(duì)慈善事業(yè)的促進(jìn)力度？其中一個(gè)主要措施是進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策。

稅收優(yōu)惠是促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展最有力的政策杠桿，能夠起到“四兩撥千斤”的巨大作用，有效激勵(lì)個(gè)人和企業(yè)投身慈善捐贈(zèng)，引導(dǎo)社會(huì)財(cái)富流向公益領(lǐng)域。通過(guò)修法進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，對(duì)發(fā)揮慈善第三次分配作用、推動(dòng)共同富裕意義重大，也是社會(huì)各界特別關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。

首先，進(jìn)一步加大稅收優(yōu)惠力度。慈善法第80條，對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)超額部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)3年，企業(yè)所得稅法對(duì)此予以確認(rèn)。這一政策較好平衡了穩(wěn)定稅收和鼓勵(lì)捐贈(zèng)的關(guān)系，有力促進(jìn)了我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展。但個(gè)人所得稅稅前扣除的限額為30%，超出部分不可結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅稅前扣除結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定不一致，不僅造成稅制失衡，也不利于我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。考慮到個(gè)人慈善捐贈(zèng)的感情色彩更濃、道德屬性更強(qiáng)、社會(huì)示范效應(yīng)更大，為調(diào)動(dòng)高收入群體大額捐贈(zèng)積極性，改善慈善捐贈(zèng)結(jié)構(gòu)和財(cái)富分配格局，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)捐贈(zèng)給予個(gè)人捐贈(zèng)超額部分結(jié)轉(zhuǎn)2年的稅收優(yōu)惠，或?qū)€(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除比例從30%提升至50%。若允許個(gè)人捐贈(zèng)超額部分結(jié)轉(zhuǎn)2年，稅收減免每年約為11.04億元，若將個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除30%提高至50%，稅收減免約為4.9億元，成本不高，但影響巨大。另外，由于對(duì)政策的不了解或主動(dòng)放棄等原因，捐贈(zèng)者未享受稅收減免優(yōu)惠的達(dá)80%以上，因此“稅收優(yōu)惠對(duì)慈善更多的是象征性激勵(lì)作用”。此外，目前全世界有100多個(gè)國(guó)家或地區(qū)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，其中經(jīng)合組織（oecd）38個(gè)成員國(guó)有28個(gè)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。開(kāi)征這兩稅，有利于完善稅制和調(diào)節(jié)收入分配，是各國(guó)的主流選擇，我國(guó)也應(yīng)盡快研究出臺(tái)遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、房產(chǎn)稅等直接稅的稅收制度，形成與個(gè)人所得稅相配套的收入財(cái)產(chǎn)再分配稅制體系，引導(dǎo)更多社會(huì)群體投身慈善事業(yè)，從而達(dá)到優(yōu)化收入分配格局、促進(jìn)共同富裕的目的。

其次，進(jìn)一步拓展稅收優(yōu)惠范圍。進(jìn)一步完善股權(quán)捐贈(zèng)、無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)和有價(jià)虛擬物品捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策；將現(xiàn)已在重大災(zāi)害救助中實(shí)施的減免增值稅的政策，拓展為常態(tài)下企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策；繼續(xù)堅(jiān)持慈善法第84條規(guī)定的“國(guó)家對(duì)開(kāi)展扶貧濟(jì)困的慈善活動(dòng)，實(shí)行特殊的優(yōu)惠政策”，在全面打贏脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)的后扶貧時(shí)代，將脫貧攻堅(jiān)期的扶貧捐贈(zèng)稅前全額抵扣政策和重大突發(fā)事件中的減免“三稅兩附加”（增值稅、消費(fèi)稅、城建稅和教育、地方教育附加）優(yōu)惠政策，在雖已擺脫絕對(duì)貧困，但仍屬相對(duì)貧困或發(fā)展滯后的“三區(qū)三州”等邊疆民族地區(qū)、革命老區(qū)開(kāi)展的慈善捐助活動(dòng)中，成為常態(tài)化的特殊優(yōu)惠政策。

再次，明確慈善信托依法享受的稅收優(yōu)惠。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，慈善信托是一種符合現(xiàn)代社會(huì)特點(diǎn)和慈善發(fā)展規(guī)律的慈善公益形式，能夠兼顧慈善事業(yè)使命價(jià)值與信托資產(chǎn)的保值增值功能，在我國(guó)慈善信托具有巨大的發(fā)展?jié)摿Α４壬品▽?zhuān)門(mén)設(shè)立了“慈善信托”專(zhuān)章，明確了慈善信托可以享受稅收優(yōu)惠的原則，但沒(méi)有具體規(guī)定優(yōu)惠內(nèi)容和適用情形，導(dǎo)致慈善信托稅收優(yōu)惠政策掛空。在修法中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)慈善信托的監(jiān)管，完善慈善信托內(nèi)部治理法律規(guī)制，將慈善信托監(jiān)察人制度作為強(qiáng)制性規(guī)范；授權(quán)民政、財(cái)政、稅務(wù)、銀監(jiān)等部門(mén)制定慈善信托年度公益慈善支出比例和管理費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)慈善信托收益盡力投入慈善公益事業(yè)。另一方面應(yīng)加大支持慈善信托發(fā)展的力度，簡(jiǎn)化備案程序，改事前備案為事后備案；明確慈善信托依法享受稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容，將慈善信托委托款物視作慈善捐贈(zèng)；設(shè)立慈善信托專(zhuān)用票據(jù)，賦予從事慈善信托業(yè)務(wù)的信托公司開(kāi)具慈善信托專(zhuān)用票據(jù)資格；允許設(shè)立慈善信托專(zhuān)用賬戶等，確保相關(guān)優(yōu)惠落地落實(shí)。

從次，進(jìn)一步加大對(duì)慈善組織和慈善服務(wù)的稅收優(yōu)惠力度。現(xiàn)行稅收政策對(duì)慈善組織給予了一定的優(yōu)惠，但“主要與捐贈(zèng)行為有關(guān)，與國(guó)外慈善稅收制度相比，我國(guó)直接針對(duì)慈善組織的增值稅制度存在法律規(guī)定較為匱乏、慈善組織自身享有的稅收優(yōu)惠不足等問(wèn)題”。通過(guò)修法，應(yīng)對(duì)慈善組織投資收益增值稅實(shí)行減免或先征后返優(yōu)惠政策，將慈善組織的工作設(shè)備等大項(xiàng)辦公用品購(gòu)置納入減免稅范圍。此外，還應(yīng)對(duì)慈善服務(wù)依法享受稅收優(yōu)惠作出原則性規(guī)定，進(jìn)一步促進(jìn)個(gè)人、企業(yè)和社會(huì)組織通過(guò)提供慈善服務(wù)參與慈善活動(dòng)。

最后，進(jìn)一步完善非貨幣慈善捐贈(zèng)標(biāo)的物價(jià)值評(píng)估制度。慈善捐贈(zèng)標(biāo)的物價(jià)值評(píng)估是非貨幣捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)和前提。目前，對(duì)非貨幣慈善捐贈(zèng)物品的估值雖可參照《資產(chǎn)評(píng)估法》《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》等，但仍有許多資產(chǎn)類(lèi)型未被覆蓋，比如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、期權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)和古董、藝術(shù)品等，缺乏系統(tǒng)完備、統(tǒng)一權(quán)威的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)物接受捐贈(zèng)中，大多是按市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)或捐贈(zèng)方報(bào)價(jià)計(jì)算，存在價(jià)格虛高問(wèn)題?，F(xiàn)有的部分評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不盡科學(xué)，如房產(chǎn)、股票按照歷史成本確定價(jià)值，存在低估或高估價(jià)值，有失公允。在修法中，應(yīng)當(dāng)適應(yīng)慈善捐贈(zèng)標(biāo)的物多樣化的實(shí)際，授權(quán)有關(guān)部門(mén)，制定系統(tǒng)權(quán)威的慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度，客觀公正評(píng)價(jià)捐贈(zèng)者貢獻(xiàn)，維護(hù)捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人、受益人權(quán)益，支持鼓勵(lì)個(gè)人和其他法人以多種形式進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

文章來(lái)源：社會(huì)治理期刊，作者宮蒲光

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【第3篇】稅收征管制度如何進(jìn)一步完善

李慈強(qiáng) 華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授

2023年制定的《電子商務(wù)法》明確規(guī)定了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者依法負(fù)有納稅的義務(wù)，在設(shè)立經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)及時(shí)辦理稅務(wù)登記并如實(shí)申報(bào)納稅。但是在實(shí)踐操作時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管的具體過(guò)程中往往陷入納稅人主體身份難以認(rèn)定、缺乏有效的征管手段、稅務(wù)稽查難度大、納稅遵從度較低、稅款流失現(xiàn)象嚴(yán)重的困境。這固然與電子商務(wù)領(lǐng)域本身的虛擬性較強(qiáng)、交易性質(zhì)模糊等特征有關(guān)，但同時(shí)現(xiàn)有稅收征管法律制度的不完善也是重要原因。為解決這一困境，《稅收征管法》的修訂應(yīng)重點(diǎn)從強(qiáng)化稅務(wù)登記與稅源管理、提高涉稅信息共享力度、確認(rèn)納稅信用評(píng)級(jí)制度、細(xì)化稅收違法責(zé)任承擔(dān)規(guī)定、強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查權(quán)等方面進(jìn)行立法完善，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅源管理與征管服務(wù)，實(shí)現(xiàn)《電子商務(wù)法》與《稅收征管法》之間的銜接適用。

一、問(wèn)題的提出

作為調(diào)整電子商務(wù)法律關(guān)系的基本法律，《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》（以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》）已經(jīng)于2023年順利通過(guò)并自2023年1月1日起施行。該法在規(guī)范電子商務(wù)行為、保障電子商務(wù)各方主體權(quán)益、維護(hù)行業(yè)市場(chǎng)秩序以及促進(jìn)電子商務(wù)持續(xù)健康發(fā)展等方面作出了許多創(chuàng)新，在具體的法律實(shí)踐中發(fā)揮著重要作用。就稅收領(lǐng)域而言，《電子商務(wù)法》對(duì)爭(zhēng)議多年的是否統(tǒng)一征稅問(wèn)題作出了回應(yīng)，其中第11條明確規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，即使是不需要辦理市場(chǎng)主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者也應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)申請(qǐng)辦理稅務(wù)登記，并如實(shí)申報(bào)納稅。至此，這一原則性規(guī)定首次在立法層面明確將所有的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者統(tǒng)一納入稅法規(guī)制的范疇。

事實(shí)上，電子商務(wù)在為人們帶來(lái)便利的同時(shí)，也給實(shí)踐中的稅收征管工作帶來(lái)了全新的挑戰(zhàn)。學(xué)者們紛紛指出，在經(jīng)濟(jì)全球化和技術(shù)信息化的背景下，電子商務(wù)不僅對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象、收入性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等稅制要素識(shí)別造成了沖擊，同時(shí)也使得傳統(tǒng)的稅務(wù)登記、憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等稅收征管流程面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)的電子商務(wù)稅收政策需要遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、務(wù)實(shí)與 可行、確保超前性、全球一致性等原則，并在現(xiàn)行模式下對(duì)增值稅等稅制、國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行必要補(bǔ)充。為了將電子商務(wù)有效地納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管體系，我們需要嚴(yán)格貫徹稅收法定原則，既要明確電子商務(wù)模式中各個(gè)稅種涉及的征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等稅制要素，又要厘清電子商務(wù)活動(dòng)中所有參與主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。針對(duì)當(dāng)前電子商務(wù)領(lǐng)域稅收流失的亂象，有學(xué)者通過(guò)抽樣測(cè)試與統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，實(shí)踐中不同電商平臺(tái)的稅收流失率與實(shí)際稅負(fù)水平存在著較大差別，甚至同一平臺(tái)內(nèi)不同地區(qū)間的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者所承擔(dān)的稅負(fù)水平都不統(tǒng)一，稅收流失率差別較大，這些固然與稅務(wù)登記欠缺規(guī)范、稅收優(yōu)惠政策混亂、稅收征管松懈等綜合因素有關(guān)，但追根溯源其本質(zhì)原因在于缺乏有效的稅收監(jiān)管機(jī)制。這些都為我們進(jìn)一步深化電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管研究奠定了有益基礎(chǔ)，具有非常重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

但遺憾的是，上述研究大多是在《電子商務(wù)法》制定之前完成的，其中的關(guān)注點(diǎn)主要集中在理論上是否征稅以及如何征管等問(wèn)題上，沒(méi)有從立法的角度結(jié)合電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的主體特征與實(shí)踐需求具體考慮如何征稅以及如何開(kāi)展稅收征管。此外，上述研究也沒(méi)有依據(jù)電子商務(wù)的不同模式，就稅收征管的具體問(wèn)題提出更具針對(duì)性與操作性的完善建議。事實(shí)上，實(shí)踐中電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)模式可以進(jìn)一步細(xì)分為b2b（企業(yè)對(duì)企業(yè)）、b2c（企業(yè)對(duì)消費(fèi)者）與c2c（消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者）三種不同的類(lèi)型。對(duì)于b2b型與b2c型電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者是否應(yīng)當(dāng)征稅的問(wèn)題，學(xué)術(shù)界普遍持肯定意見(jiàn)，且一致認(rèn)為稅收征管的具體要求與傳統(tǒng)的實(shí)踐操作并無(wú)不同。而對(duì)于c2c型電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者是否征稅理論上意見(jiàn)不一，通說(shuō)認(rèn)為c2c型電子商務(wù)雖然能夠?yàn)殪`活就業(yè)人員提供創(chuàng)業(yè)平臺(tái)，緩解就業(yè)壓力，但是近年來(lái)事實(shí)上的“免稅”狀態(tài)導(dǎo)致大量稅源流失，有違稅收公平和稅收法定原則。因此當(dāng)務(wù)之急在于，如何在c2c模式下實(shí)現(xiàn)稅收制度完善與平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的 整體協(xié)調(diào)發(fā)展，從而最終實(shí)現(xiàn)稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。還有學(xué)者在區(qū)分b2c型與c2c型電子商務(wù)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為c2c型中從事電子商務(wù)的個(gè)人其本身是在進(jìn)行市場(chǎng)交易，從行業(yè)公平和規(guī)范發(fā)展的角度來(lái)看，應(yīng)當(dāng)對(duì)c2c型電子商務(wù)進(jìn)行征稅。筆者對(duì)此表示贊同，因?yàn)閏2c型電子商務(wù)本質(zhì)上也屬于b2c型，只是在《電子商務(wù)法》出臺(tái)之前，立法沒(méi)有明確c2c型中從事電子商務(wù)的個(gè)人其作為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的法律地位，而是將其視為普通的民事主體來(lái)對(duì)待，從而導(dǎo)致其游離在稅法的規(guī)制之外。

同時(shí)，域外以美國(guó)、歐盟為代表的主要國(guó)家或地區(qū)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅收規(guī)制與理論研究仍處于起步階段。在具體實(shí)踐中由于監(jiān)管?chē)?yán)格、保護(hù)就業(yè)等原因，這些國(guó)家或地區(qū)的電子商務(wù)模式主要集中在b2b、b2c型上，相應(yīng)的改革與討論也相應(yīng)地集中在如何對(duì)從事電子商務(wù)的企業(yè)進(jìn)行增值稅改革、是否征收數(shù)字服務(wù)稅等問(wèn)題上，因此對(duì)我國(guó)的直接借鑒意義有限。對(duì)此有學(xué)者在研究電子商務(wù)立法時(shí)明確指出，我們不能盲目照搬其他國(guó)家的電子商務(wù)法，需要根 據(jù)我國(guó)目前電子商務(wù)發(fā)展的需求對(duì)電子商務(wù)立法進(jìn)行重新定位，賦予電子商務(wù)法更高的立意和全新的含義，否則就很可能流于形式。電子商務(wù)征稅是一項(xiàng)涉及互聯(lián)網(wǎng)電子商戶、政府部門(mén)、傳統(tǒng)銷(xiāo)售商以及消費(fèi)者等多元主體的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程，也是各方利益不斷博弈、調(diào)整和平衡的結(jié)果。當(dāng)前我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展迅猛、行業(yè)整體形勢(shì)較好，我們需要從具體國(guó)情和實(shí)踐出發(fā)，有針對(duì)地提出切實(shí)有效的稅收征管措施。

根據(jù)《電子商務(wù)法》第9條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)從事銷(xiāo)售商品或者提供服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自然人、法人和非法人組織。但是在實(shí)踐中，除了那些規(guī)范化管理的法人能夠依法履行稅務(wù)登記、納入征管體系之外，還存在大量的、零星的自然人和非法人組織仍然游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理之外。例如，對(duì)于未進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記的個(gè)人網(wǎng)店征收企業(yè)所得稅、增值稅等在實(shí)踐中所引發(fā)的爭(zhēng)議，有學(xué)者曾明確指出，如果納稅人沒(méi)有進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無(wú)法判斷個(gè)人網(wǎng)店究竟是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)還是公司法人，因?yàn)椴煌纳矸輰?dǎo)致依據(jù)相應(yīng)的實(shí)體稅法所適用的稅基、稅種、稅率也并不一樣，所以對(duì)個(gè)人網(wǎng)店的征稅確實(shí)成為實(shí)踐中的難點(diǎn)。囿于上述部分電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者有的并沒(méi)有依法進(jìn)行市場(chǎng)主體登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)其進(jìn)行正常的稅源管理，如何對(duì)其進(jìn)行有效的稅收征管便成了立法上亟待解決的問(wèn)題。

有鑒于此，本文針對(duì)這些電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者適用稅收征管立法時(shí)的困境，深入探討其制度成因，在此基礎(chǔ)上提出對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）的修改意見(jiàn)，以期通過(guò)針對(duì)性的解決路徑完善對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅收征管立法，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)領(lǐng)域的治理能力和水平，建立高質(zhì)量的稅收現(xiàn)代化征管體系，最終推進(jìn)稅收治理體系與治理能力的現(xiàn)代化。

二、電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者適用《稅收征管法》的現(xiàn)實(shí)困境

電子商務(wù)是以互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)為交易手段而進(jìn)行的商事活動(dòng)，本質(zhì)上是對(duì)傳統(tǒng)交易方式和經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新與完善。這些與傳統(tǒng)行業(yè)融合發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)展迅速，但同時(shí)也面臨著大量的風(fēng)險(xiǎn)與法律問(wèn)題，現(xiàn)有的立法已經(jīng)不敷實(shí)踐的需求，呈現(xiàn)出明顯的滯后性。與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相比，電子商務(wù)具有虛擬性、開(kāi)放性、即時(shí)性等特征，這些都對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管工作提出了全新的挑戰(zhàn)。雖然《電子商務(wù)法》確認(rèn)了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的納稅義務(wù)，明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管 職責(zé)，但是上述條文屬于原則性的規(guī)定，內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)，實(shí)踐中如何進(jìn)行操作有待進(jìn)一步細(xì)化。面對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)的復(fù)雜局面，現(xiàn)有的《稅收征管法》在實(shí)際適用時(shí)明顯處于捉襟見(jiàn)肘的尷尬境地。

（一）納稅人身份難以認(rèn)定

根據(jù)《電子商務(wù)法》第9條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者主要包括電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者、平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者、通過(guò)自建網(wǎng)站銷(xiāo)售商品以及提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者（簡(jiǎn)稱自建網(wǎng)站經(jīng)營(yíng)者）、通過(guò)其他網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷(xiāo)售商品以及提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者等四種類(lèi)型（詳細(xì)內(nèi)容參見(jiàn)表1）。對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者而言，它們大多都履行了相應(yīng)的審批、登記手續(xù)，證、照齊全，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其依法實(shí)施正常的稅收征管，要求其繳納法律上規(guī)定的各種稅收。但是對(duì)其他三種類(lèi)型的 電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者而言，理論上稅法對(duì)其經(jīng)營(yíng)行為課稅與否、如何進(jìn)行征管等問(wèn)題尚有爭(zhēng)議，實(shí)踐中也往往陷入稅收監(jiān)管執(zhí)法的困境。

表1 《電子商務(wù)法》中規(guī)定的四類(lèi)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者

通常情況下，對(duì)那些大型的電子商務(wù)平臺(tái)而言，大部分電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的交易行為都在電子商務(wù)平臺(tái)內(nèi)完成，履行電子商務(wù)平臺(tái)統(tǒng)一的網(wǎng)上認(rèn)證義務(wù)，依法辦理市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記手續(xù)。但是在一些非典型的情況下，部分經(jīng)營(yíng)者可能避開(kāi)網(wǎng)上認(rèn)證環(huán)節(jié)而直接從事電子商務(wù)行為。例如，在個(gè)別社交媒體平臺(tái)上，用戶作為普通的個(gè)人使用者進(jìn)行注冊(cè)，之后利用社交媒體宣傳的便捷性、分享功能的隨時(shí)性從事電子商務(wù)行為，導(dǎo)致個(gè)別經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證而 脫離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理之外，無(wú)法納入其稅源監(jiān)控的范圍。

按照交易定性理論，稅法的課稅需要與私法上的交易性質(zhì)保持一致，從認(rèn)定納稅主體、確定稅收客體、明確稅收管轄權(quán)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開(kāi)對(duì)納稅人的應(yīng)稅行為進(jìn)行定性，避免行為和主體的“名-實(shí)”或“形-實(shí)”不符、“法律關(guān)系”和“交易定性”混亂、稅收客體的“定性”與“定量”錯(cuò)位等之間的沖突。在具體實(shí)踐中，依托社交媒體軟件等專(zhuān)業(yè)平臺(tái)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者不在少數(shù)，這一現(xiàn)象也為稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了相應(yīng)的稅收征管問(wèn)題，即在社交媒體等平臺(tái)內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)行為的用戶是否可以認(rèn)定為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者？不可否認(rèn)，對(duì)那些專(zhuān)門(mén)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者而言，其在社交媒體等平臺(tái)上開(kāi)設(shè)賬號(hào)只是從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種手段，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者。但是那些在社交媒體等平臺(tái)上既分享日常生活又從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至還可能同時(shí)從事二手物品買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)的用戶，其納稅人主體身份和經(jīng)營(yíng)行為性質(zhì)的認(rèn)定確實(shí)有待商榷，而這又是認(rèn)定其稅收主體身份的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)在具體的社會(huì)實(shí)踐中，這些主體從事的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的商事行為與日常的民事行為存在高度混同的地方，立法上勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得等應(yīng)稅收入在稅務(wù)處理上差別迥異，如何甄別具體的種類(lèi)也給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成了負(fù)擔(dān)。例如，針對(duì)實(shí)踐中部分網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員通過(guò)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)虛假申報(bào)等方式偷逃稅款的問(wèn)題，2023年5月25日，國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室、公安部、商務(wù)部、文化和旅游部、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局、國(guó)家廣播電視總局等七部委頒布《網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷(xiāo)管理辦法（試行）》，明確在我國(guó)境內(nèi)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)站、應(yīng)用程序、小程序等，以視頻直播、音頻直播、圖文直播或多種直播相結(jié)合等形式開(kāi)展?fàn)I銷(xiāo)的商業(yè)活動(dòng)，都需要遵守《電子商務(wù)法》《廣告法》《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》等立法規(guī)定。在具體的法律主體分類(lèi)上，該規(guī)定明確指出直播營(yíng)銷(xiāo)人員是與直播營(yíng)銷(xiāo)平臺(tái)、直播間運(yùn)營(yíng)者、直播營(yíng)銷(xiāo)人員服務(wù)機(jī)構(gòu)并列的主體，這些在網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷(xiāo)中直接向社會(huì)公眾開(kāi)展?fàn)I銷(xiāo)的個(gè)人，也屬于《電子商務(wù)法》規(guī)定的“平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者”定義的市場(chǎng)主體，應(yīng)當(dāng)依法履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)。這就意味著通常所說(shuō)的“網(wǎng)紅直播”屬于個(gè)人行為，直播營(yíng)銷(xiāo)人員的收入應(yīng)當(dāng)按照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定依法納稅，不能通過(guò)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)轉(zhuǎn)換收入進(jìn)行逃稅避稅。

（二）針對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者匱乏有效的征管手段

“加強(qiáng)源泉監(jiān)控和稅源管理是強(qiáng)化稅收征管的重要手段，是防止稅收流失的有效措施?！睂?duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，掌握納稅人必要的信息、運(yùn)用日常的征管手段強(qiáng)化對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的管理極為重要。對(duì)此學(xué)者指出，目前我國(guó)的稅收征管模式仍然以管戶與管事相結(jié)合，信息化、數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收工作提出了新的挑戰(zhàn)（參見(jiàn)表2），要求不斷推進(jìn)智慧稅務(wù)以完善稅務(wù)監(jiān)管體系。

表2 信息化、數(shù)字化給稅收征管工作帶來(lái)的新挑戰(zhàn)

除了上述提及的部分電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者存在沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記的問(wèn)題之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有掌握其日常經(jīng)營(yíng)的情況，這些經(jīng)營(yíng)者也無(wú)法建立獨(dú)立的賬簿，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)更不能對(duì)其進(jìn)行查賬征收。加上電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)具有虛擬性，沒(méi)有實(shí)際的、固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)地檢查增加了難度，大幅降低了稅收征管的有效性。

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的征管困境也體現(xiàn)在對(duì)其發(fā)票的管理上。通常而言，發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)管理和實(shí)施檢查的主要依據(jù)，近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)也在持續(xù)加強(qiáng)管理，先后開(kāi)展了“以票控賬”“以票控稅”等專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)，不斷加大對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的打擊力度。但是在具體實(shí)踐中，由于電子商務(wù)領(lǐng)域個(gè)人消費(fèi)者無(wú)需開(kāi)票、稅收抵扣較少、稅收優(yōu)惠頻繁和出口退稅存在漏洞等稅制因素，加上獲取真實(shí)信息難度大、涉稅信息利用程度不夠以及打擊稅收違法力度 偏弱等管理因素，目前實(shí)踐中電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的違法情況并沒(méi)有得到有效改善。這些最終導(dǎo)致電子商務(wù)領(lǐng)域未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、虛開(kāi)用于騙取出口退稅等類(lèi)型的發(fā)票違法案件時(shí)有發(fā)生。

（三）電子商務(wù)領(lǐng)域的納稅遵從度較低

理論上，影響納稅人稅收遵從的因素有很多，諸如稅制設(shè)計(jì)科學(xué)性、宏觀稅務(wù)水平、社會(huì)公民納稅意識(shí)高低、納稅遵從成本、征納雙方之間的信息非對(duì)稱性等。在電子商務(wù)領(lǐng)域，由于主客觀等多重因素，上述問(wèn)題都不同程度地存在。有學(xué)者對(duì)此做了實(shí)證分析，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，這種背景下的從業(yè)人員個(gè)人所得稅的遵從度普遍偏低，主要原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方平臺(tái)及其從業(yè)人員之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象。尤其是社交型的電子商務(wù)主要面對(duì)的是數(shù)量極 多、分布零散的個(gè)人消費(fèi)者，這種經(jīng)營(yíng)模式下的交易瑣碎、頻繁而且金額較低，個(gè)人消費(fèi)者往往由于無(wú)法報(bào)銷(xiāo)而不會(huì)索要發(fā)票和憑證，這些都為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管提供了可乘之機(jī)。

在個(gè)人私利的驅(qū)使下，這類(lèi)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者逃避法律規(guī)定的市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記義務(wù)，同時(shí)也不會(huì)按期辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料。長(zhǎng)期以來(lái)，電子商務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的稅收征管一直存在著真空地帶，違法成本低廉，致使大部分電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者最終游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管之外，相較于實(shí)體經(jīng)營(yíng)而言，這一領(lǐng)域的逃稅、避稅現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

電子商務(wù)行業(yè)的這一生態(tài)極大地扭曲了合法經(jīng)營(yíng)者的生存環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，助長(zhǎng)了某些經(jīng)營(yíng)者通過(guò)在互聯(lián)網(wǎng)上成立個(gè)人網(wǎng)店或者注冊(cè)微商以達(dá)到逃稅、避稅的目的等不法行為。大量處于稅收征管盲區(qū)的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的存在，進(jìn)一步加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成本，在稅務(wù)征管資源有限的情況下，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管工作逐漸形成了一個(gè)惡性循環(huán)。

（四）尚未形成社會(huì)協(xié)作、稅收共治的局面

由于電子商務(wù)領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)模式的多樣性、參與主體的多元性，因此為了應(yīng)對(duì)這些全新的商業(yè)模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要綜合考量政府、企業(yè)、平臺(tái)、消費(fèi)者以及國(guó)際市場(chǎng)等多方主體的利益，積極構(gòu)建各方共同參與、齊抓共管的綜合稅收治理體系。這一體系就政府內(nèi)部而言，執(zhí)法部門(mén)還應(yīng)當(dāng)包括市場(chǎng)監(jiān)管、海關(guān)、公安等眾多部門(mén)，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握電子經(jīng)營(yíng)者的登記信息、認(rèn)證信息、交易信息等，對(duì)其貨物流、資金流、信息流進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，以風(fēng)險(xiǎn)管理的理念提 高執(zhí)法的有效性。

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅源管理是所有稅收征管工作的核心，而稅務(wù)監(jiān)督是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。按照《電子商務(wù)法》第5條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)遵紀(jì)守法和恪守商業(yè)道德，依法接受政府和社會(huì)的監(jiān)督。但是從實(shí)際情況來(lái)看，電子商務(wù)領(lǐng)域的市場(chǎng)信息可信度不高，現(xiàn)行的監(jiān)管思路、方式和手段相對(duì)滯后，政府部門(mén)主要通過(guò)舉報(bào)、專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)等方式履行監(jiān)管，成效不大。就傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)營(yíng)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)有獎(jiǎng)發(fā)票來(lái)激勵(lì)消費(fèi)者監(jiān)督經(jīng)營(yíng) 者的行為，督促其誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、依法納稅，但是電子商務(wù)領(lǐng)域的開(kāi)票率較低，制約了有獎(jiǎng)發(fā)票制度的監(jiān)督效果，因此傳統(tǒng)的監(jiān)督方式并不理想。這些因素的存在一定程度上制約了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收征管的有效性，需要進(jìn)一步結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+”的思維完善稅收征管模式，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)思維與稅收工作深度融合，協(xié)同政府、市場(chǎng)、社會(huì)等多重要素，科學(xué)有效地配置公共領(lǐng)域多元主體的權(quán)責(zé)，從而實(shí)現(xiàn)效率提升、管理變革和稅收現(xiàn)代化。

三、電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者適用《稅收征管法》困境的原因

作為調(diào)整稅收征管程序、保障國(guó)家財(cái)政收入的基本法律依據(jù)，《稅收征管法》是我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中規(guī)范稅收征管關(guān)系、提高稅收征管能力的重要立法，在具體的稅收征管實(shí)踐中發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用。我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于1995年，并先后于2001年、2023年進(jìn)行修訂，“受制于當(dāng)時(shí)社會(huì)和學(xué)界對(duì)稅收關(guān)系、稅收法治的狹隘理解，隨著時(shí)間的推移，該法中的很多制度安排、技術(shù)手段已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)的新發(fā)展和征管實(shí)踐的需要，其征管理念也未能體現(xiàn)保障納稅人權(quán)利的現(xiàn)代稅法精神?！睂?shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行稅收征管時(shí)之所以出現(xiàn)上述問(wèn)題，主要原因在于《稅收征管法》的立法與實(shí)施在電子商務(wù)領(lǐng)域存在著滯后、不足，沒(méi)有對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者起到應(yīng)有的規(guī)范作用。

（一）傳統(tǒng)上“重企業(yè)、輕個(gè)人”的立法理念

無(wú)論是從法律的條文規(guī)定還是從實(shí)際的稅收征管工作來(lái)看，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)一直存在著嚴(yán)重的“重企業(yè)、輕個(gè)人”的征管理念。由于我國(guó)實(shí)行的是以間接稅為主的稅收體制，相較于零星的個(gè)人而言，企業(yè)在保證國(guó)家財(cái)政收入、提高征管效率上具有不可比擬的優(yōu)勢(shì)：企業(yè)作為納稅主體，大多都依法進(jìn)行了市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記，而且資金流轉(zhuǎn)量大、交易頻繁，具有會(huì)計(jì)賬簿健全、財(cái)務(wù)制度規(guī)范的優(yōu)點(diǎn)，這些都大幅降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，符合立法上抓大放小、重點(diǎn)保障的思路。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步，越來(lái)越多的自然人開(kāi)始進(jìn)行商事活動(dòng)，借助互聯(lián)網(wǎng)從事貿(mào)易、勞務(wù)等電子商務(wù)行為，成為了《電子商務(wù)法》上規(guī)定的“電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者”。尤其是在2023年我國(guó)進(jìn)行個(gè)人所得稅法改革后，在現(xiàn)階段個(gè)人所得稅實(shí)行綜合征收與分類(lèi)征收相結(jié)合的混合稅制模式下，具有法定納稅義務(wù)的自然人大幅增加。但是這類(lèi)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者作為納稅人，其人員流動(dòng)性大、市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記普及率低，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常難以掌握具體的涉稅信息，征管成本遠(yuǎn)高于企業(yè)類(lèi)的納稅主體。因此，我國(guó)現(xiàn)有的稅收征管立法制度及實(shí)踐與自然人這類(lèi)納稅主體并不契合，這一特點(diǎn)也進(jìn)一步加劇了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收違法行為的出現(xiàn)。

（二）滯后的傳統(tǒng)稅收征管體系

我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于20世紀(jì)末期，雖然在2001年、2023年經(jīng)過(guò)修訂，但是總體上還是針對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行相應(yīng)制度設(shè)計(jì)的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不斷涌現(xiàn)的新形態(tài)給現(xiàn)行稅收征管體制帶來(lái)了新挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的稅收征管體系在應(yīng)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)模式過(guò)程中存在以下問(wèn)題。首先，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者一般不具有傳統(tǒng)模式下的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，取而代之的是以網(wǎng)絡(luò)ip地址、二維碼或者微信名片等作為經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者的連接點(diǎn)，這些虛擬地址可能不具有唯一 性，容易多變。詳言之，實(shí)踐中一個(gè)ip地址可能對(duì)應(yīng)著多個(gè)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者，而一個(gè)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者也有可能注冊(cè)了多個(gè)ip地址開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這一全新的特征不同于傳統(tǒng)的納稅主體確認(rèn)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法判斷和監(jiān)控真實(shí)準(zhǔn)確的納稅主體，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法準(zhǔn)確地開(kāi)展稅收征管工作。

其次，在計(jì)算電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的應(yīng)稅所得額上，傳統(tǒng)上依據(jù)賬簿憑證進(jìn)行確認(rèn)的方式也逐漸遇到挑戰(zhàn)。在復(fù)雜多變、日趨激烈的交易模式下，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際銷(xiāo)售額并不必然完全體現(xiàn)為賬面收入，有時(shí)消費(fèi)者通過(guò)轉(zhuǎn)入個(gè)人其他賬號(hào)、發(fā)微信紅包等方式將貨款私自轉(zhuǎn)給電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者或者指定人員，有時(shí)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)虛增網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)交易額進(jìn)行“刷單”，有時(shí)基于宣傳目的而進(jìn)行“好評(píng)返現(xiàn)”，這些情況都為確定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的應(yīng)稅所得增加了難度。這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)如果僅僅以電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的訂單和銀行卡的流水作為計(jì)稅依據(jù)，往往會(huì)由于統(tǒng)計(jì)的片面性而導(dǎo)致征管工作上的偏差。

最后，實(shí)際操作中電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的銷(xiāo)售額、收入額等信息分布較為分散，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法及時(shí)、全面地掌握電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的涉稅信息。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)行為全部發(fā)生在互聯(lián)網(wǎng)上，其所有的交易記錄、交易信息都以網(wǎng)絡(luò)為載體，呈現(xiàn)出數(shù)據(jù)介質(zhì)的形態(tài)，而這些信息又可能分散在第三方交易平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)上。經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)整理、傳遞、應(yīng)用等多重環(huán)節(jié)后，這些信息可能存在著不同程度的缺失或異常，對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在依法進(jìn)行涉 稅信息共享的基礎(chǔ)上進(jìn)行整合與比對(duì)，從交易規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益、行業(yè)分布等方面分析不同電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅負(fù)情況，從而完成稅收征管工作。但是現(xiàn)行《稅收征管法》尚未對(duì)第三方涉稅信息的共享機(jī)制予以明確規(guī)定，雖然國(guó)務(wù)院規(guī)定了在全國(guó)建立自然人“一人式”稅收檔案，依托個(gè)人所得稅征管系統(tǒng)按納稅人識(shí)別號(hào)全面歸集納稅人的第三方涉稅信息，但是對(duì)于第三方涉稅信息的具體范圍、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)配置等事項(xiàng)還沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定。

（三）執(zhí)法懲戒力度較弱

就目前來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的執(zhí)法權(quán)限有限，也缺乏應(yīng)有的懲戒力度。對(duì)電子商務(wù)行業(yè)而言，由于管轄權(quán)可能沖突、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間難以確定等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往需要聯(lián)合市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)其進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)的執(zhí)法檢查，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)偏離稅務(wù)執(zhí)法的中心從而缺乏主動(dòng)性。同時(shí)，從現(xiàn)行《稅收征管法》的立法和執(zhí)法情況來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者采取的大多為責(zé)令改正這一措施。對(duì)于責(zé)令違法人員限期改正的行為，學(xué)界對(duì)其法律屬性一 直存在爭(zhēng)議，即使修訂后的《行政處罰法》明確將其列為行政處罰的主要措施之一，但仍難以改變其執(zhí)法及時(shí)性和針對(duì)性較差的缺點(diǎn)，從而導(dǎo)致該措施的實(shí)際效果收效甚微，這也意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的違法行為難以達(dá)到應(yīng)有的威懾效果。

按照現(xiàn)行《稅收征管法》第37條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)那些未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，實(shí)施核定征收，責(zé)令其繳納稅款，嚴(yán)重的還可以依法對(duì)其采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施。這些措施對(duì)那些已經(jīng)進(jìn)行了工商登記、依法從事實(shí)體經(jīng)營(yíng)的納稅人具有極強(qiáng)的操作性和執(zhí)行力，但是對(duì)那些無(wú)實(shí)體店、無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、無(wú)信用擔(dān)保、無(wú)第三方交易平臺(tái)、進(jìn)入門(mén)檻較低的電子商務(wù)者而言，當(dāng)面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)測(cè)、 預(yù)警和執(zhí)法時(shí)，他們可能通過(guò)更換賬號(hào)或直接刪除來(lái)退出平臺(tái)而試圖逃避法律責(zé)任，因此總體上稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法懲戒力度較弱。

（四）稅務(wù)稽查剛性不足

稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依法履行納稅義務(wù)的法律監(jiān)督，作為稅收征管工作的最后一道防線，稅務(wù)稽查是加強(qiáng)稅源監(jiān)控、維護(hù)稅收秩序的重要手段和有力保障。稅務(wù)稽查側(cè)重于事后的執(zhí)法檢查，目的是糾正已經(jīng)發(fā)生的稅收違法行為。按照《稅收征管法》第11條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互制約，國(guó)家稅務(wù)總局先后制定《稅務(wù)稽查工作規(guī)定》《全國(guó)稅務(wù)稽查規(guī)范（1.0版）》等規(guī)范性文件，從稽查計(jì)劃管理、案源管理、選案管理等方面進(jìn)一步防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高工作質(zhì)效。但是由于電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)模式不同于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式，涉稅信息的共享受制于第三方、缺乏以票控稅的有效手段、現(xiàn)代化稽查技術(shù)手段沒(méi)有及時(shí)跟進(jìn)等因素都不同程度上影響了稽查工作的順利開(kāi)展。雖然近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域先后開(kāi)展了各類(lèi)的專(zhuān)項(xiàng)檢查，但大多是以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和納稅評(píng)估的名義對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約談。而且由于傳統(tǒng)模式存在數(shù)據(jù)樣態(tài)的有限性以及稽查人員的主觀性等問(wèn)題，導(dǎo)致稅務(wù)稽查陷入了非精準(zhǔn)性的困境。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，如何用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新興業(yè)態(tài)來(lái)記錄、存儲(chǔ)、處理以及運(yùn)用數(shù)據(jù)信息，推動(dòng)稽查模式向信息主導(dǎo)型改革，成為今后的發(fā)展方向。同時(shí)，相對(duì)于大多數(shù)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的普遍式違法而言，這一領(lǐng)域的稅務(wù)稽查在實(shí)施廣度、時(shí)間跨度和執(zhí)行力度上都有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

四、電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收征管困境的解決對(duì)策與立法建議

近年來(lái)，我國(guó)的電子商務(wù)領(lǐng)域取得了舉世矚目的成就，正處于日新月異的快速發(fā)展之中，相比之下現(xiàn)有立法對(duì)此的回應(yīng)性不足，具有嚴(yán)重的滯后性。同時(shí)，除了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者面臨上述稅收征管的難題外，數(shù)字營(yíng)銷(xiāo)、靈活用工、數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易等領(lǐng)域（尤其是新興業(yè)態(tài)）也都不同程度地因立法滯后于實(shí)踐而陷入執(zhí)法僵化的困境。為進(jìn)一步體現(xiàn)社會(huì)發(fā)展對(duì)稅收制度改革提出的新要求，2023年1月國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法（草案）》）向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，目前《稅收征管法》仍在緊鑼密鼓的修訂中。這次《稅收征管法（草案）》立法亮點(diǎn)良多，其以實(shí)現(xiàn)稅收治理的法治化新思維為理念導(dǎo)向，試圖構(gòu)建接軌國(guó)際的本土稅收制度、適應(yīng)信息化的現(xiàn)代稅收征管和構(gòu)建服務(wù)型的主流稅收行政等綜合一體的稅收征納新格局。但是審慎地看，本次《稅收征管法》的修訂仍然有待改進(jìn)，尤其是對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域而言，如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，結(jié)合《電子商務(wù)法》的制定與實(shí)施，在現(xiàn)有稅收征管法體系的基礎(chǔ)上完善配套措施，成為此次《稅收征管法》修訂的重要任務(wù)。

近年來(lái)，各級(jí)部門(mén)先后制定了涉及電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收征管方面的多個(gè)規(guī)范（參見(jiàn)表3），這些都為落實(shí)稅收法定原則、強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收盡收提出了全新的要求，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管工作作出了有益的探索。為了解決當(dāng)下電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者面臨的稅收征管困境，本文提出以下解決對(duì)策，并對(duì)《稅收征管法》的修訂提出相應(yīng)的立法建議。

（一）強(qiáng)化稅務(wù)登記與稅源管理

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行稅源管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，但是在電子商務(wù)領(lǐng)域中，便利網(wǎng)上登記與突出實(shí)質(zhì)審查、強(qiáng)化納稅服務(wù)與有效監(jiān)控稅源的矛盾使得傳統(tǒng)的登記方式已經(jīng)不能滿足日益發(fā)展的實(shí)踐需要?，F(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的稅務(wù)登記范圍相對(duì)狹窄，沒(méi)有對(duì)電子商務(wù)登記作出明確規(guī)定，而且稅務(wù)登記依賴于工商登記，兩者在銜接上存在脫節(jié)，尤其是近年來(lái)我國(guó)實(shí)施的商事登記制度改革，這些都對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。

表3 近年來(lái)涉及電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收征管方面的部分規(guī)范性文件

為實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者在法律上和交易中的“顯名化”，保障電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者依法享有其經(jīng)營(yíng)權(quán)益，《電子商務(wù)法》第10條明確要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場(chǎng)主體登記。同時(shí)該法第28條還賦予了電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的督促、協(xié)助義務(wù)，要求其提示未辦理市場(chǎng)主體登記的經(jīng)營(yíng)者依法辦理登記，同時(shí)要求其結(jié)合電子商務(wù)的特點(diǎn)，積極配合市場(chǎng)監(jiān)督管理部門(mén)辦理登記工作并提供便利。近年來(lái)，“三證合一”“五證合一”在我國(guó)已經(jīng)逐漸成為常態(tài)，如何將這些要求轉(zhuǎn)換為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，成為《稅收征管法》修訂的重要問(wèn)題。

對(duì)此，《稅收征管法（草案）》第8條增加了統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，同時(shí)第 19條規(guī)定，“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)?！睂?shí)踐中針對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)登記率低、稅源管理不嚴(yán)的狀況，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須扭轉(zhuǎn)之前的被動(dòng)局面，從源頭上做好電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)登記與稅源管理工作。鑒于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者部分為零散的個(gè)人，需要在個(gè)人所得稅系統(tǒng)中進(jìn)行分類(lèi)申報(bào)，而 經(jīng)營(yíng)所得與綜合所得等收入的稅率不同，對(duì)此建議立法明確納稅人識(shí)別號(hào)制度“包括自然人在內(nèi)”。對(duì)于那些僅從事線上經(jīng)營(yíng)、沒(méi)有線下經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的個(gè)人網(wǎng)店，按照原有的規(guī)定，其無(wú)法辦理登記、取得執(zhí)照，為此國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管總局為落實(shí)《電子商務(wù)法》有關(guān)規(guī)定，特意出臺(tái)了專(zhuān)門(mén)性的文件，允許將網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所登記為個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，并明確要求其在營(yíng)業(yè)執(zhí)照“經(jīng)營(yíng)范圍”后標(biāo)注“（僅限于通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）”。這一做法契合電子商務(wù)的虛擬性、跨區(qū)域性、開(kāi)放性特點(diǎn)，符合互聯(lián)網(wǎng)思維和方式，同時(shí)也需要對(duì)2003年制定、2023年修訂的《稅務(wù)登記管理辦法》進(jìn)行及時(shí)的立法確認(rèn)。

（二）提高涉稅信息共享力度

涉稅信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)保障稅源管理、提高征管能力的關(guān)鍵，因此如何解決稅收征管過(guò)程中的信息不對(duì)稱問(wèn)題，成為《稅收征管法》修訂的重要議題。按照《電子商務(wù)法》第25條的規(guī)定，“有關(guān)主管部門(mén)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者提供有關(guān)電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息的，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)提供?！边@里的“有關(guān)主管部門(mén)”自然包括稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是如何平衡稅收征管的需求與納稅人隱私權(quán)的保護(hù)，一直是立法需要認(rèn)真考慮的問(wèn)題。

近年來(lái)，全國(guó)范圍內(nèi)的各級(jí)政府陸續(xù)制定了形式多樣的強(qiáng)化稅收征管、建立健全稅收保障協(xié)調(diào)機(jī)制的地方性立法，其中核心的內(nèi)容就是涉稅信息的共享機(jī)制。這些立法對(duì)于涉稅信息的具體范圍、涉及的部門(mén)、共享的程序、要求的格式等內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，甚至有的地方還對(duì)涉稅信息實(shí)行目錄管理，并且可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行適時(shí)調(diào)整。為了實(shí)現(xiàn)稅收征管數(shù)字化、智能化，國(guó)家在《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》中提出，到2023年要基本實(shí)現(xiàn)法人 稅費(fèi)信息“一戶式”、自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集，到2023年要基本實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息“一局式”、稅務(wù)人員信息“一員式”智能歸集，以提高稅務(wù)監(jiān)管精準(zhǔn)性，全方位提高稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管能力。

《稅收征管法（草案）》第5條明確提出：“建立、健全涉稅信息提供機(jī)制”，“各有關(guān)部門(mén)和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息”。第7條強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度”。為此還專(zhuān)門(mén)增加了“信息披露”一章，其中第33條還針對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域作出專(zhuān)門(mén)性規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息?！睂?duì)此筆者認(rèn)為，有兩個(gè)問(wèn)題值得進(jìn)一步商榷：一是草案分別規(guī)定了單向的信息提供機(jī)制與信息共享制度，立法成本較大?！峨娮由虅?wù)法》第69條規(guī)定，國(guó)家保障電子商務(wù)數(shù)據(jù)依法有序自由流動(dòng)，同時(shí)“采取措施推動(dòng)建立公共數(shù)據(jù)共享機(jī)制，促進(jìn)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者依法利用公共數(shù)據(jù)”。為促進(jìn)電子商務(wù)行業(yè)的規(guī)范治理和健康發(fā)展，減少重復(fù)立法的制度成本，建議《稅收征管法》明確規(guī)定統(tǒng)一的公共信息共建共享共用機(jī)制。二是明確“信息管稅”的法律地位，引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，擴(kuò)寬信息的供給渠道?！峨娮由虅?wù)法》第70條規(guī)定，支持依法設(shè)立的信用評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)可以開(kāi)展電子商務(wù)信用評(píng)價(jià)，向社會(huì)提供信用評(píng)價(jià)服務(wù)，為此《稅收征管法》的修訂有必要對(duì)此作出回應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享機(jī)制的建立與納稅人隱私權(quán)、商業(yè)秘密保護(hù)之間的平衡。

（三）確認(rèn)納稅信用評(píng)級(jí)制度

納稅信用源于法律上的誠(chéng)實(shí)信用原則，本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)信用，標(biāo)志著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依法履行納稅義務(wù)、納稅遵從度高低的信任程度，旨在褒獎(jiǎng)守法誠(chéng)信主體和懲戒違法失信行為。

目前現(xiàn)行的《稅收征管法》沒(méi)有關(guān)于納稅信用評(píng)級(jí)的具體規(guī)定，《稅收征管法（草案）》也只是在第9條原則性地提出了“國(guó)家建立、健全稅收誠(chéng)信體系”，至于如何進(jìn)行落地實(shí)施，有待進(jìn)一步明確。在具體實(shí)踐中，國(guó)家稅務(wù)總局先后制定了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》《納稅信用管理辦法（試行）》，陸續(xù)發(fā)布《關(guān)于納稅信用評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的公告》《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》，對(duì)納稅信用等級(jí)的評(píng)價(jià)、確定、發(fā)布和應(yīng)用作出了部署和要求。對(duì)此《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅信用評(píng)級(jí)制度進(jìn)行立法確認(rèn)，以此鼓勵(lì)和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠(chéng)信納稅意識(shí)，積極構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型稅收監(jiān)管機(jī)制。就電子商務(wù)領(lǐng)域而言，《電子商務(wù)法》第39條規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)建立健全信用評(píng)價(jià)制度。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在已有的納稅信用評(píng)級(jí)制度的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，實(shí)施信用評(píng)價(jià)，要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 的主頁(yè)面醒目位置進(jìn)行標(biāo)示，便于包括消費(fèi)者在內(nèi)的社會(huì)各界進(jìn)行查詢和監(jiān)督。結(jié)合電子商務(wù)領(lǐng)域的行業(yè)特點(diǎn)，以網(wǎng)絡(luò)為連接點(diǎn)推動(dòng)全社會(huì)參與納稅信用評(píng)級(jí)工作，這樣將有利于形成以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的稅收管理體系，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作科學(xué)化，提高電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的納稅意識(shí)和納稅參與度。

（四）細(xì)化稅收違法責(zé)任及其承擔(dān)方式

如前所述，現(xiàn)行的《稅收征管法》制定于20世紀(jì)末，現(xiàn)有的執(zhí)法懲戒措施有些已經(jīng)日益不敷實(shí)踐的需求。對(duì)于那些罰款金額過(guò)低、稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)過(guò)小、威懾性不夠的立法條款，《稅收征管法》需要進(jìn)一步完善，以突出強(qiáng)化懲罰屬性。以現(xiàn)行《稅收征管法》的第60條、61條、62條為例，納稅人出現(xiàn)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記、設(shè)置賬簿或者保管會(huì)計(jì)憑證等違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的是責(zé)令限期改正的方式，對(duì)于一般情節(jié)的罰款限額規(guī)定在兩千元以下，情節(jié)嚴(yán)重的罰款限額為一萬(wàn)元，最高的數(shù)額也僅為五萬(wàn)元以下。對(duì)于上述條文中規(guī)定的罰款金額，目前《稅收征管法（草案）》只是原封不動(dòng)地將其沿襲，而這種頂格罰的金額是在20世紀(jì)確定的，隨著社會(huì)的發(fā)展有必要適當(dāng)提高。對(duì)比《電子商務(wù)法》第80條的規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者出現(xiàn)違法行為時(shí)的處罰金額為兩萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下和十萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下兩個(gè)檔次，并且對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的情況還特別規(guī)定了停業(yè)整頓的責(zé)任措施。因此，《稅收征管法》對(duì)于罰款的金額、違法責(zé)任的方式等內(nèi)容還需要及時(shí)更新。

此外，電子商務(wù)平臺(tái)在性質(zhì)上是獨(dú)立于交易雙方的中介，通過(guò)平臺(tái)的技術(shù)支持實(shí)現(xiàn)交易的自動(dòng)完成，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其自身的特點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行法律規(guī)制，為此，《稅收征管法》的修訂還需要落實(shí)電子商務(wù)平臺(tái)的主體責(zé)任?！峨娮由虅?wù)法》第 80條明確規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者不依法向市場(chǎng)監(jiān)督管理部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)報(bào)送有關(guān)信息時(shí)，需要承擔(dān)責(zé)令限期改正、罰款甚至停業(yè)整頓的法律責(zé)任?！峨娮由虅?wù)法》第76條第一款列舉了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的一些違法行為，緊接著第二項(xiàng)規(guī)定“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者對(duì)違反前款規(guī)定的平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者未采取必要措施的”，將面臨責(zé)令限期改正或者罰款的處罰。從上述內(nèi)容來(lái)看，雖然電子商務(wù)平臺(tái)與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系在理論界和實(shí)務(wù)界存在許多爭(zhēng)議，但是可以肯定的是，電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)于其平臺(tái)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者依法負(fù)有監(jiān)督的責(zé)任。如果二者之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，電子商務(wù)平臺(tái)負(fù)有代扣代繳的義務(wù)自不待言，即使是對(duì)于那些附屬性較低的情形，平臺(tái)作為收入來(lái)源方也有監(jiān)管的責(zé)任。對(duì)此，《稅收征管法》在修訂時(shí)需要加以認(rèn)真考慮，平衡電子商務(wù)平臺(tái)與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的利益，科學(xué)地配置權(quán)利義務(wù)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。

（五）強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查權(quán)

按照1994年國(guó)家稅務(wù)總局調(diào)整內(nèi)部機(jī)構(gòu)、增設(shè)稽查局的改革舉措，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)在于強(qiáng)化征管，其中的重中之重則是稅務(wù)稽查，將其提高到如此重要的地位，稅務(wù)稽查的重要性可窺見(jiàn)一斑。尤其是在現(xiàn)行《稅收征管法》明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行征收、管理、稽查、行政復(fù)議四個(gè)環(huán)節(jié)“相互分離、相互制約”的情況下，大量的納稅人及其應(yīng)稅行為由于前面環(huán)節(jié)的缺失、疏于管理而進(jìn)入了稽查的視線，因此強(qiáng)化稅務(wù)稽查、防止跑冒滴漏成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)整個(gè)稅收征管工作的重要環(huán)節(jié)。尤其是在電子商務(wù)領(lǐng)域，如前所述，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的普遍式違法、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查權(quán)力和手段有限等等問(wèn)題更為突出，這些使得實(shí)踐中的稅務(wù)稽查陷入了流于形式、頻繁涉訴的尷尬境地，亟待進(jìn)一步糾正。有效的稅務(wù)稽查能夠?qū){稅人的違法行為形成威懾，從而充分發(fā)揮稅務(wù)稽查在稅收征管中的功能，因此合理地配置稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查權(quán)至關(guān)重要。

如果要切實(shí)樹(shù)立我國(guó)稅務(wù)稽查法律制度權(quán)威、有效打擊各類(lèi)稅收違法行為，我們就必須在立法中強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查執(zhí)法權(quán)，從根本上解決稽查部門(mén)的尷尬地位。我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》只對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)行征收、管理、稽查、行政復(fù)議等四個(gè)環(huán)節(jié)的分離與制約作出了原則性規(guī)定，其他方面的規(guī)范僅見(jiàn)于效力位階較低的規(guī)范性文件之中。對(duì)此《稅收征管法》的修訂需解決以下問(wèn)題：一是提高立法級(jí)次，在《稅收征管法》上明確規(guī)定稽查部門(mén)的法律地位， 將現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局”這一內(nèi)容在《稅收征管法》上進(jìn)行確認(rèn)。二是明確厘清稽查部門(mén)的執(zhí)法權(quán)限，明確稅務(wù)稽查部門(mén)是包含涉稅違法犯罪調(diào)查權(quán)，還是僅為涉稅違法案件的檢查權(quán)，抑或是“專(zhuān)司偷逃抗騙案件”，對(duì)于司法上稅務(wù)稽查局的執(zhí)法權(quán)限與管轄權(quán)的爭(zhēng)議，立法上需要予以回應(yīng)，以正本溯源。三是在修改《稅收征管法》時(shí)，在“稅務(wù)檢查”這一章中明確稽查部門(mén)適用《稅收征管法》規(guī)定的稅收檢查措施，以擴(kuò)充稅務(wù)稽查權(quán)力，增強(qiáng)執(zhí)法剛性。例如，《稅收征管法》第54條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)稅務(wù)檢查措施在電子商務(wù)領(lǐng)域難免存在適用上的局限性，針對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域的特點(diǎn)，《稅收征管法（草案）》第88條針對(duì)性地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人與取得收入相關(guān)的資料、進(jìn)入系統(tǒng)進(jìn)行查詢等權(quán)限，還可以要求檢查納稅人的網(wǎng)絡(luò)交易情況和網(wǎng)絡(luò)交易支付情況。這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域由于技術(shù)變革、經(jīng)營(yíng)模式等帶來(lái)的挑戰(zhàn)提供了法律依據(jù)，進(jìn)一步提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的自主性和有效性。四是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，《稅收征管法》要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，突出“信息管稅”的重要性。為解決納稅人在納稅申報(bào)時(shí)可能出現(xiàn)的信息不全、失真、滯后等問(wèn)題，《稅收征管法（草案）》增加了“稅額確認(rèn)”專(zhuān)章，并在第48條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅人提供的賬簿憑證、報(bào)表、文件等資料記載的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合所掌握的相關(guān)信息對(duì)納稅申報(bào)進(jìn)行核實(shí)確定”。針對(duì)電子商務(wù)交易過(guò)程中信息流、資金流、貨物流相互分離的客觀事實(shí)，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅務(wù)稽查也已經(jīng)從傳統(tǒng)的人工稽查走向以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的人工智能稽查，甚至還可以考慮建立專(zhuān)門(mén)的網(wǎng)絡(luò)稽查部門(mén)。這樣不僅可以做到稽查的專(zhuān)業(yè)化和精確化、提高網(wǎng)絡(luò)證據(jù)獲取的質(zhì)量和效率，還可以提高稅務(wù)稽查在電子商務(wù)領(lǐng)域的震懾力，對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者起到指引作用，規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅收繳納行為。

五、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，在大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的背景下，電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展迅猛，為了營(yíng)造市場(chǎng)化法治化的國(guó)際營(yíng)商環(huán)境、促進(jìn)行業(yè)整體規(guī)范可持續(xù)發(fā)展，需要在不斷完善現(xiàn)代稅收體制的基礎(chǔ)上，深化電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管改革。一方面，堅(jiān)持貫徹稅收法定主義，切實(shí)保障電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的合法權(quán)利，在依法治稅的基礎(chǔ)上籌集收入，做到應(yīng)收盡收；另一方面，嚴(yán)厲打擊逃稅避稅等違法行為，完成當(dāng)前深化稅收征管改革中提出的“精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治” 目標(biāo)任務(wù)，發(fā)揮稅法的懲罰、預(yù)防和引導(dǎo)作用，營(yíng)造守法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信納稅的社會(huì)氛圍。同時(shí)，《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出“深化稅收征管制度改革，建設(shè)智慧稅務(wù)，推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化”，這些都是實(shí)踐中在社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域堅(jiān)持稅收法定原則、不斷完善稅收征管改革的行動(dòng)依循，有待進(jìn)一步貫徹落實(shí)。

對(duì)《稅收征管法》而言，《電子商務(wù)法》關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)的原則性規(guī)定并不只是一條簡(jiǎn)單的“紙面上的法”，而是需要進(jìn)一步付諸實(shí)施，對(duì)此《稅收征管法》亟須承擔(dān)制度銜接、細(xì)化實(shí)施的責(zé)任?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)基于電子商務(wù)領(lǐng)域的特點(diǎn)，以此次將電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者納入稅收征管體系為契機(jī)，保障《電子商務(wù)法》第11條的切實(shí)落地實(shí)施，提高對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者稅收征管工作的成效，推動(dòng)我國(guó)稅收征管制度的不斷完善。同時(shí)，這將是我國(guó)稅收征管工作爭(zhēng)取進(jìn)一步發(fā)展的重要機(jī)遇，最終將促進(jìn)征納雙方良性互動(dòng)、構(gòu)建優(yōu)化協(xié)同高效的稅收征管體系。